A (EXCESSIVA) LIMITAÇÃO DO DIREITO À REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO PROMOVIDA PELO ARTIGO 38 DA LC N. 214/25

Resumo

INTRODUÇÃO: A “MORFOLOGIA” DO DIREITO À REPETIÇÃO DO INDÉBITO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E O ARTIGO 38 DA LC N. 214/25

A repetição do indébito tributário é um mecanismo fundamental para o equilíbrio jus-econômico da relação fisco-contribuinte. Se, por qualquer motivo, o ente cobra (ou o sujeito passivo recolhe espontaneamente) tributo indevido ou “a maior”, este último tem direito a reavê-lo. Elementar tendo em perspectiva o direito à propriedade (do contribuinte) e o princípio que veda o enriquecimento sem causa (do fisco).

O direito à repetição está atualmente regulado pelos artigos 165 e 168 do Código Tributário Nacional (CTN) e compreende os casos de pagamento indevido ou “a maior” (i) em razão de vício de constitucionalidade ou de legalidade da norma tributária, de erro na apreensão da hipótese de incidência prescrita na legislação ou das circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; (ii) de equívoco na identificação do sujeito passivo ou da alíquota aplicável, no cálculo do montante devido ou na emissão do documento comprobatório do pagamento; e (iii) por força de decisão administrativa ou judicial que o reconheça.

O dever do Estado restituir os valores pagos nessas muitas hipóteses decorre do direito fundamental do sujeito passivo à propriedade, garantido pelo artigo 5º, XXII, da Constituição Federal, e da necessidade de observância aos princípios da moralidade administrativa e legalidade tributária, previstos nos artigos 37, e 150, I, respectivamente, da mesma Carta, bem como para impedir o enriquecimento sem causa do fisco.

No direito comparado, a Corte de Justiça da União Europeia (CJUE) reconhece a fundamentalidade do próprio direito à repetição do indébito tributário. 

Esse entendimento foi firmado no julgamento do emblemático caso San Giorgio (Proc. 199/82), em que a Corte decidiu que um Estado-Membro não pode condicionar a restituição de tributos ilegais a requisitos de difícil ou impossível cumprimento, como a prova do não repasse do ônus financeiro ao consumidor final. Desde então, esse precedente tem sido consistentemente reafirmado pela CJUE em casos como Kapniki Mikeli (Proc. 441/98 e Proc. 442/98), Commission v. Italy (Proc. 104/86) e Recheio (Proc. 30/02).

O artigo 170 do CTN ainda autoriza – nos termos da lei do respectivo ente – a repetição do indébito via compensação, ou seja, sem a necessidade de o contribuinte se sujeitar ao moroso regime de precatórios.

Portanto, no atual sistema, pré-reforma tributária, é assegurado ao sujeito passivo um amplo direito à repetição do indébito. Praticamente em qualquer hipótese de pagamento indevido ou “a maior”, seja por qual modalidade for, independentemente de protesto e inclusive mediante compensação.

Nesse contexto, é muito comum (talvez este seja um dos traços mais marcantes da cultura contenciosa brasileira) que os contribuintes recorram ao Judiciário para recuperar valores que acreditam ter recolhido indevidamente ou a “maior”. Tanto que o Diagnóstico do Contencioso Judicial Tributário identificou que o mandado de segurança — espécie mais utilizada para a discussão de teses tributárias — é o tipo de ação antiexacional mais frequente e que o estoque dessa classe triplicou em seis anos. E não raras vezes, essas discussões se desdobram em leading cases de grande repercussão econômica.

Foi o que ocorreu, por exemplo, no Tema de Repercussão Geral n. 69. A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) alegou, nos embargos de declaração que veicularam o pedido modulatório, que o impacto orçamentário seria de aproximadamente R$ 250 milhões. Posteriormente, esse valor foi revisto no Anexo de Riscos Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias de 2020 para R$ 246 bilhões.

Segundo dados disponibilizados pela própria Receita Federal do Brasil (RFB) e divulgados pelo Instituto Fiscal Independente do Senado Federal (IFI), em 2023 a compensação de créditos tributários gerou impacto da ordem de R$ 242 bilhões para a União, o que representou cerca de 2,2% do Produto Interno Bruto daquele exercício.

Essa é a envergadura do direito repetitório no atual sistema.

Hoje, a única “trava” à repetição é o artigo 166 do CTN, que exige que o contribuinte “de direito” (i) comprove que não transferiu o encargo financeiro decorrente do pagamento do tributo à próxima etapa da cadeia econômica ou (ii) esteja expressamente autorizado pelo contribuinte “de fato” a reavê-lo. Porém, essa limitação alcança apenas os tributos indiretos e os recolhidos por substituição.

Esse “protagonismo” da repetição do indébito não passou despercebido pela reforma tributária, recentemente aprovada por meio da Emenda Constitucional (EC) n. 132/23 e parcialmente regulamentada pela recém-editada Lei Complementar n. 214/25, que importou para o Brasil o modelo de tributação “sobre o valor agregado”.

Na contramão dos países que tradicionalmente adotam o IVA e elegem o consumidor final como contribuinte do Imposto, o artigo 21 da LC n. 214/25 manteve a tradição brasileira de defini-lo a partir da prática do fato tributável, prescrevendo que o IBS e a CBS devem ser apurados e recolhidos pelo “fornecedor que realizar operações”.

Mais adiante, o artigo 38 da Lei conferiu a esse contribuinte a legitimidade para repetir o indébito, mas tão somente quando “a operação não tenha gerado crédito para o adquirente dos bens ou serviços” e desde que observado o disposto no artigo 166 do CTN.

O presente artigo analisará se essas importantes inovações restringiram demasiadamente o direito à repetição do indébito tributário ou se a “dose” foi na medida para reduzir o contencioso de teses sem violações constitucionais.